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从租赁准则的发展变化看会计改革的成果
2015-01-04 11:54:24   来源:   评论:0 点击:

从租赁准则的发展变化看会计改革的成果
                                 ——纪念会计改革30周年                    李 
一、租赁业的发展历史及现状
现今全世界的租赁业可以说得上是生机勃勃,方兴未艾。其历史可追溯到几千年前,但它真正作为一种行业却是在二战以后才发展起来的,发展中国家的租赁业起步更晚。
世界第一家独立的租赁公司于1952年在美国成立,最初的租赁只是作为制造厂商的一种推销手段;到60年代租赁业务相继发展到欧洲和日本,租赁也逐渐演变成为专业化的金融服务;70年代中期租赁业传入发展中国家,并得以进一步发展。
据世界银行的分支机构国际金融公司发表的《国际金融公司在发展中国家中推广租赁经验》的报告中说道:到2000年,已有80多个国家开展了租赁业务,其中包括50个发展中国家。2000年,总价值3500多亿美元的新汽车,机器和设备是通过租赁转到用户手中的,约占到世界私人投资的八分之一。
二、租赁业在中国的产生和发展
       
我国租赁业起步较晚,是在1978年党的十一届三中全会以后,在实行对外开放,对内搞活的政策下产生和发展起来的。从20世纪80年代开始,融资租赁开始在我国发展,成为我国现代租赁业的重要组成部分。197910月,中国国际信托投资公司成立,不久该公司开始了早期的租赁业务实践,为开创我国融资租赁业打下了基础。1980年年初中国国际信托投资公司试办了第一批融资租赁业务,并取得了良好的经济效益。19814月,该公司与日本东方租赁公司合资成立了中国第一家中外合资租赁公司——中国东方国际租赁公司,同年7月与内资机构合作成了第一家金融租赁公司,——中国租赁有限公司。这两家融资租赁公司的成立标志着我国融资租赁业的创立和现代租赁体制的建立。之后,租赁业作为一个独立的新兴的行业,获得了蓬勃发展。租赁机构纷纷成立,成交额成倍增长,经营范围日益广泛,租赁已经成为促进我国广大企业进行技术改造的有力手段。据统计,在1981—1990年的10年间,累计融资额达到360多亿人民币。为9家大型钢铁企业和6个大城市邮电管理局引进关键技术设备,共为27个省、市、自治区10多个行业的企业承办了730个租赁项目,利用外资总额8亿美元。截至2000年,经中国人民银行批准成立的金融租赁公司又16家,其中4家由于经营问题或破产或关闭,现仍有12家属于非银行金融机构的金融租赁公司,由外贸部批准成立的中外合资融资租赁公司则有200多家信托投资公司,80家财务公司和4家资产管理公司兼融资租赁业务。组成了我国现代租赁市场的主体。
纵观各国现代租赁业的产生和发展,我们不难发现现代租赁业得以产生并迅速发展的原因在于它适应了企业在科技进步的情况下有巨大的设备改进压力,进而导致的投资需求旺盛而资金供给相对短缺的经济现实。在此基础上可以预见,随着科技的进一步发展,企业之间经济交流的进一步频繁,租赁业将会成为一个越来越重要的行业,其服务的范围也将日益广泛。
在我国的租赁市场上,出租人的存在形式主要有:金融租赁公司,中外合资租赁公司,信托投资公司,财务公司,资产管理公司。它们开展的租赁的形式主要有:传统的融资租赁(直接租赁),转租赁,售后租回,委托租赁,厂商融资,经营租赁等等。
三、各租赁准则之间的比较与分析
下面我试图通过分别将06年新租赁准则与01年租赁准则和国际上现行租赁准则做一点比较,以简单分析以下几个问题:(106新准则与国际现行准则还有哪些差异;(2)我国新准则作了哪些改进以与国际趋同;(3)对这些以趋同为目的的改进及差异的存在是否合理发表一点浅显意见。
以下所说的国际租赁准则主要是指国际会计准则委员会和美国会计准则委员会所颁布的租赁准则,同时附带包括其他一些国家和地区的相关准则。
1、我国与国际租赁会计准则之简单比较
我们先来看一下国际上对租赁的定义,国际会计准则将租赁定义为:在一个议定的期间内,出租人将某项资产的使用权让与承租人,以换取一项或一系列支付的协议;美国会计准则将租赁定义为:在一个规定的期间转让固定资产(土地/可折旧资产)的使用权的协议;我国台湾地区的会计准则将租赁定义为:出租人以物租与承租人使用而收取租金之交易。从各国的租赁准则来看,对租赁的定义大同小异。除了台湾地区将租赁定义为一项交易而其他各准则都将租赁定义一项协议而外没有什么特别大的差异。在此,我们可以把各准则对租赁定义的几个要素作简单分析:(1)在一个议定(或规定)的期间内。(2)出租人将资产使用权转让给承租人。(3)出租人能够因此收取租金,并且从以换取”“而收取等字眼我们可以看出收取租金是出租人之所以会转让资产使用权的根本目的。(只有美国的准则中没有收取租金的规定)
我国早期在《企业会计准则——租赁(征求意见稿)》中将租赁定义为:在约定的期间内,企业之间由出租人向承租人收取租金并转让资产使用权的交易。在2001122日财政部颁发的《企业会计准则——租赁》中将租赁定义为:在约定的时期内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。对租赁的看法从交易观转向了协议观,与FASB IASB 的规定一致。这种改动我认为没有本质上的变化,且更改以后与国际上的规定达到了一致。2006年最新发布的《企业会计准则——租赁》则承袭了现行准则对租赁的定义,未作任何改动。从各时期准则对租赁的定义来看,我国的租赁是必须要前面所列的三个要素同时符合。
对于租赁定义的适用范围,国际会计准则和美国,英国,中国台湾,中国香港等国家和地区的会计准则中,都规定不涉及下列特殊的租赁业务:(1)开采或使用石油、天然气、林木、金属以及其他矿产等自然资源的租赁协议;(2)电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。
我国2001年颁布的《企业会计准则——租赁》,其不涉及以下特殊的租赁业务:除以上(1)、(2)两项外,还增加了土地使用权的租赁协议。
从各国租赁准则适用范围的规定来看,只有我国的会计准则将土地使用权的租赁排斥在规定范围之外。相关解释为:由于我国对土地使用权有特殊的规定,因而有此规定。我想之所以会有此特殊规定,归根结底,还是由于我国是社会主义国家,实行的是土地归国家或集体所有。而像英美这些国家属于资本主义国家,土地属于私有财产,与其他私有财产没有什么大区别,因而可以买卖和租赁。
06年新颁布的准则中并没有明确的提及土地承包是否适用租赁准则。不过,我们用上面所总结的租赁的三个定义来衡量这项协议,可以看出前面两个要素都是符合的:(1)在一个议定(或规定)的期间内,按照我国现行的中华人民共和国土地承包法,土地的承包年限为30年。(2)出租人将资产使用权转让给承租人,出租人为国家,承租人为农村具有承包权利的居民,转让的是土地的使用权。(3)出租人能够因此收取租金:出租人的确是可以收取租金。但是我认为,这并不是出租人转让土地使用权的根本目的。同时出租人也可说是所租赁土地的所有者之一。所以我个人认为中国的土地承包业务属于冯淑萍女士所说的形式相同,实质不同,不能采用的实务类型。
22001年租赁准则与2006新准则之差异比较
这两个准则的差异主要体现在以下几点:
1)关于融资租赁的规定
确认为融资租赁的标准有所不同:2001年的准则中规定符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁。其中的第四条标准为:就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是,如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分,则该项标准不适用。 而在06年的新准则中,这一项的表述为:承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
将两者对比可以看出最大的变化就是将原来的账面价值改为公允价值,公允价值的大胆采用可说是此次新准则的一大特色。从上面的租赁的发展历史我们可以看出,新准则的制定者也许认为我国的租赁业务发展较快,已形成一个比较成熟的市场,具备了运用公允价值的背景,同时出于趋同考虑,采用了公允价值。
承租人对租赁资产的入账价值的规定有所不同:01年的准则规定为:.在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。06年的新准则规定为:在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。在国际相关准则都使用公允价值时,我国01年的准则却有意回避了公允价值而采用帐面价值,一方面是基于因为我国缺少活跃市场行情的事实,另一方面是基于避免企业利用公允价值作弊的考虑。06年的新准则大胆地将这一条中的帐面价值改为公允价值,表现了我国准则与国际的趋同。
同时我们还注意到01年的准则中有规定:如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这点附加规定似乎国际准则中没有。据查,当初之所以多了这条规定,是考虑到当时我国大多数财会人员对融资租赁业务不熟悉,为了方便那些租赁资产占企业资产总额比例不大的公司进行帐务处理而采取的一种方式。在06年的新准则中,这项规定被取消了,这不仅表明准则制定者对我国财会人员的能力预期有所提高,也反映了我国制定的准则越来越规范,越来越符合国际化的要求。
对租赁内涵利率的规定有所不同:01年的准则对租赁内涵利率的定义为:租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率,在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。06年新准则规定为:租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。
出租人的应收融资租赁款的入账价值有所不同:01年的会计准则规定为:在租赁开始日,出租应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。06年新准则规定为:在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
从以上两点可以看出,两者主要差别在于公允价值替代了帐面价值和初始直接费用的会计处理。公允价值的运用在上面已经有所解释,至于加入初始直接费用是因为06年的准则将融资租赁的这一块费用的会计处理从以前的费用化转为了资本化。而对初始直接费用的处理,显然是01年的办法更为稳健,06新准则的规定与国际上要求融资租赁资本化的国家的规定一致。
对未确认融资费用的摊销方法规定有所不同:01年准则规定为: 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。06年新准则规定为:未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。采用实际利率法进行分摊显然是更为准确的,以前可能是因为实际利率法较为复杂,因而01年的准则中给出了其他较为简单的做法。但是,随着计算机技术的发展普及,以及会计从业人员素质的提高,在中国采用实际利率法已经不是什么难题了,因而新准则的规定可以使会计人员提供的信息更加准确。
租金未能收回情况下的会计处理:01年的准则中有规定:超过一个租赁支付期收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含的融资收入确认为当期收入。国际会计准则,美国,英国等国家的准则中均无此规定。而我国当时有此项规定主要是因为,从我国实际情况看,承租人拖欠租金已经成为制约租赁业发展的瓶颈之一,严重影响出租人的资产质量。为了迎接我国加入世界贸易组织后的挑战,进一步改善我国出租人的资产质量,真实地反映其经营成果,做出了相应的规定。这一规定体现了谨慎性原则,但同时也违反了权责发生制的原则。而在06年的新准则删除了此项规定,与国际相关规定一致,表明了我国的会计准则更加规范。
2)关于售后租回交易的规定
01年的准则中并未涉及有关售后租回的规定,而06年的新准则中有明确规定。在01年会计准则制定时,租赁业务在我国还是新生事物,租赁业务范围较窄,形式单一,因此当时的准则仅对租赁做了粗线条的分类,即融资租赁和经营租赁,并分别规定其会计处理。而从上面的租赁业在中国的发展我们也可以看到,这几年中国的租赁业发展较快,租赁市场逐渐规范,业务类型逐渐增多。售后回租已经从无到有发展为一种较为重要的租赁业务类型,因而有必要对其做具体规定。从国际准则规定来看,我国新准则的规定还不是最为详细的。国际会计准则将租赁分为融资租赁和经营租赁外,还从出租人的角度,将融资租赁进一步分为销售式租赁和直接融资式租赁,并作相应会计处理规定。美国会计准则甚至将其细分为:直接销售式租赁,销售式租赁,杠杆租赁,租回租赁和转租租赁。当然,理论的发展要建立在实际业务的基础上,中国目前租赁市场上尚无这些租赁方式,或者这些租赁方式目前还不是特别普遍。属于冯淑萍所说的国外有,中国目前还没有的业务类型,所以暂时可以不必苛求与国际一致。但可以预见,随着我国租赁业的进一步发展,新业务类型的不断出现,我国的准则也要将租赁细分并分别加以规范。
从前面的浅显分析我们可以看出,我国新准则的制定主要是基于我国租赁业的快速发展的现状,不断地修改、补充和完善,既达到了国际趋同的目标,又不是照搬照抄,符合中国的实际情况,具有中国特色,使租赁准则更为规范科学,认真贯彻执行,必将对我国租赁事业的发展起积极作用。但其中公允价值的取得还有很大的困难,需要我们尽力发展我国的资本市场和商品市场,同时要不断提高会计人员素质的培训工作。

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